La corretta imputazione dei costi
Come si individua il ‘momento esatto’ per l’imputazione dei costi da investimenti in beni materiali, con beneficio del Bonus investimenti in beni strumentali nuovi previsto dalla Legge di Bilancio 2020 o della disciplina più favorevole contenuta nella Legge di Bilancio 2021?
Lo spiega l’Agenzia delle Entrate nella risposta 537/2022 dello scorso 31 ottobre, con la quale ha fornito chiarimenti a una società di ottica che nel 2017 ha effettuato un piano di ampliamento della capacità produttiva avviando un processo di digitalizzazione, realizzando una serie di investimenti in beni materiali (Industria 4.0).
Gli investimenti effettuati
Nel caso specifico, sono stati effettuati due investimenti, che includono diversi beni e servizi:
- per il primo ha sottoscritto solo un certificato di accettazione dei beni con relativo test di funzionamento (PAC);
- per il secondo ha firmato pure un ulteriore certificato di perfezionamento volto a stabilire il termine per risolvere eventuali anomalie (FAC).
Tra PAC e FAC
L’Istante evidenzia che se il passaggio di proprietà dei beni avviene nel momento dell’accettazione preliminare (PAC – Preliminary acceptance certificate), si applicherebbe il credito d’imposta nella misura del 40%-20% del costo di acquisizione sulla base di quanto previsto dall’art.1, commi 184-197 della Legge di bilancio 2020, trattandosi di investimenti effettuati entrambi entro il 30 giugno 2021 con l’accettazione dell’ordine ed il pagamento dell’acconto pari al 20% del costo di acquisizione intervenuti entro il 31 dicembre 2020.
Se invece la proprietà fosse acquisita al momento dell’emissione del certificato di perfezionamento (FAC – Final acceptance certificate) si dovrebbe applicare il credito d’imposta nella misura, più elevata, del 50%-30%-10% del costo di acquisizione, come indicato nell’art.1, commi 1051-1063, della Legge di bilancio 2021, “trattandosi di investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2022 con l’accettazione dell’ordine ed il pagamento dell’acconto pari al 20 per cento del costo di acquisizione intervenuti entro il 31 dicembre 2021”.
Si chiede quindi un parere del Fisco per sbrogliare la matassa.
Il momento dell’effettuazione dell’investimento
La questione ‘cardine’, quindi, è quella della determinazione del momento di effettuazione degli Investimenti (data di emissione del PAC oppure data di emissione del FAC), nel presupposto che il trasferimento della proprietà avvenga effettivamente a seguito dell’accettazione dei beni in questione (e non al momento della consegna).
Focalizzandosi sulla disciplina dell’iper-ammortamento, viene richiamata la circolare 4/E/2017, che, in merito al momento di “effettuazione” dell’investimento, ha chiarito che l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, “alla data della consegna o spedizione …, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale“, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
La circolare inoltre specifica che dal momento di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del costo, deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio.
I test
Ciò premesso, l’AdE osserva che i fornitori, tra le altre cose, sono tenuti ad effettuare:
- dopo la consegna del bene, un “test di funzionamento”, allo scopo di verificare la rispondenza del macchinario ai requisiti tecnici concordati con il cliente e il buon esito del funzionamento, che porta all’emissione di un certificato di accettazione “preliminare” (“Preliminary Acceptance Certificate” o “PAC”);
- dopo l’avvio del macchinario, ed entro una certa scadenza, un “test di prestazione”, che si concretizza nella sottoscrizione di un certificato di “perfezionamento” (“Final Acceptance Certificate” o “FAC”).
Quindi: con la sottoscrizione del PAC la Società certifica l'”adeguato” rispetto di tutti i “principali” obiettivi di accettazione della fornitura e, in caso di sussistenza di malfunzionamenti e di questioni aperte, richiede al fornitore la verifica e la risoluzione dei problemi entro la sottoscrizione del FAC.
Inoltre, è proprio con la sottoscrizione del PAC che si dà avvio al periodo di garanzia relativo al bene, mentre con la sottoscrizione del FAC la società istante certifica il “rispetto” di “tutti” gli obiettivi di accettazione della fornitura.
Il sostenimento del costo
In definitiva, il test di “perfezionamento” sembra non costituire un test decisivo ai fini della “certezza” del sostenimento del costo, ma risponde ad una esigenza di garanzia rispetto ad eventuali anomalie di lieve entità non individuate all’atto del “test di funzionamento”.
Pertanto il costo, ai fini agevolativi, può considerarsi “sostenuto” già alla conclusione del procedimento relativo al “test di funzionamento” (“Preliminary” Acceptance Test) e alla contestuale sottoscrizione del PAC (“Preliminary” Acceptance Certificate).
Qui, insomma, per cristallizzare il momento di “effettuazione” dell’investimento, è decisiva la sottoscrizione del PAC.
La prenotazione del bene
In ultima istanza, le Entrate segnalano che per la disciplina agevolativa applicabile si dovrà tenere conto anche dell’eventuale “prenotazione” del bene.
L’istante fa presente che la prenotazione dell’investimento, con il versamento del 20% a titolo di acconto, sono avvenuti per entrambi gli investimenti nel 2020 e che l’accettazione del bene attraverso la sottoscrizione del PAC è avvenuta entro il primo semestre del 2021 per entrambi gli Investimenti.
In conclusione, quindi, la disciplina valida per la fruizione del bonus investimenti è quella prevista dalla legge di Bilancio 2020 (articolo 1, commi 184-197, della legge 160/2019).
